В сфере развития предпринимательской деятельности, а также установления действенного и эффективного контроля за процессом распределения и использования финансов публичных образований и субъектов, находящихся на особом контроле у государства, большую роль играет институт аудита как форма особой, независимой, проверки бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности.
В целом, необходимо отметить, что данная сфера долгое время оставалась в стороне от серьезных изменений отечественного правового массива. И лишь в крайние несколько лет, законодательство об аудите начало меняться и произведенные изменения следует считать положительными. Так, был усилен контроль за деятельностью аудиторов, предприняты действия по сближению отечественной модели аудита к международным стандартам, а также введен новый порядок легитимации аудиторов как основных субъектов аудиторской деятельности.
Общее правовое положение данного субъекта преимущественно устанавливается в правилах ст. 4 Федерального закона от 30 декабря 2008 г. № 307 - ФЗ «Об аудиторской деятельности» [1], согласно которым аудитором является «физическое лицо, получившее квалификационный аттестат аудитора и являющееся членом одной из саморегулируемых организаций аудиторов».
Таким образом, закон предусматривает два отличительных признака правового статуса аудитора - наличие особого аттестата и членство в саморегулируемой организации (далее - СРО).
Первое является обязательной предтечей второго. При этом квалификационный аттестат аудитора - это документ, подтверждающий квалификацию аудитора, необходимый для подписания аудиторских заключений. Его выдача, а, следовательно, и легитимация конкретного физического лица в качестве аудитора, возможна при наличии двух полноценных и самостоятельных условий - сдачи экзамена и наличия минимального опыта работы в соответствующей сфере.
Именно на первом из указанных критериев, мы и сосредоточим свое внимание. До 31 марта 2020 г. весь процедурный массив отношений по получению (беглый анализ указанного ниже документа позволяет говорить именно о подобном, достаточно узком, спектре вопросов им регулируемых) такого аттестата урегулирован Приказом Минфина РФ № 32н от 19 марта 2013 г. [2]. Общий порядок, установленный в данном документе, может быть определен следующим образом. Перечень вопросов, задаваемых претенденту на квалификационном экзамене, устанавливается единой аттестационной комиссией из областей знаний, утвержденных комиссией по аудиторской деятельности. Кандидат, получивший высшее образование по государственной образовательной программе, имеет право сдать квалификационный экзамен. Оплата всех расходов, связанных с проведением экзамена, ложится на плечи экзаменуемого. Срок действия полученного аттестата не ограничен.
Однако постоянная трансформация законодательства в сфере образовательных технологий, а также условий хозяйствования настоятельно требует их учета при определении кадрового корпуса аудиторов. Именно по этим причинам в этом году производится изменение порядка легитимации аудиторов.
Введение таких новшеств обусловлено вступлением в силу 31 марта 2020 г. (именно эта дата является демаркационной линией «старого» и обновленного порядка сдачи экзамена) Приказа Минфина РФ от 14 ноября 2018 г. № 232н «Об утверждении Порядка проведения квалификационного экзамена лица, претендующего на получение квалификационного аттестата аудитора» [3]. Фактически им устанавливается новая модель квалификационного экзамена на получение аттестата аудитора. При принятии указанного правового документа учитывались и положения профессионального стандарта «Аудитор» [4].
Новая модель аттестации аудитора предполагает уровневый подход к квалификационному экзамену, обеспечивая при этом последовательный переход от одного уровня компетенций к более сложному, и представляет собой систему, предусматривающую алгоритм приобретения претендентом профессиональной компетентности и поддержания ее на должном уровне.
Предлагаемая модель предусматривает 3 уровня аттестации:
- Базовый. Проверка базовых знаний по модулям на практике; предусматриваются зачеты для претендентов, имеющих профессиональное образование; низкий уровень сложности; предполагает оценку компетенций претендентов в виде компьютерного тестирования.
- Профессиональный. Проверка профессиональных знаний по областям при решении вопросов среднего уровня сложности и применение их на практике; способность самостоятельно решать задачи в разрезе модулей; включает шесть модулей в виде письменного экзамена, состоящих из практических вопросов и задач, с применением компьютеров.
- Продвинутый. На данном этапе предполагается реализация уже комплексной оценки общего уровня компетентности конкретного аудитора; его способность одновременно реализовывать компетенции из различных отраслей знаний и умений; демонстрировать навыки реализации профессионального суждения в соответствии с наднациональными стандартами аудита и решения комплексной ситуационной задачи.
В итоговом виде обновленная модель проводимого испытания для потенциальных аудиторов будет включать следующие модули аттестации:
- аудиторская деятельность;
- бухгалтерский учет и отчетность (в том числе международные стандарты финансовой отчетности);
- право;
- налогообложение;
- анализ бизнеса;
- риск - менеджмент.
Модульный формат нового квалификационного экзамена позволит привлечь к сдаче экзамена на базовом уровне представителей смежных с аудитом профессий.
Как указывается в преамбуле нового Приказа, актуальность принятия новой модели квалификационного экзамена обоснована необходимостью приведения его в соответствие с международными стандартами и требованиями аудита. Действительно, общий анализ вектора развития законодательства об аудите свидетельствует о постепенном его сближении общемировым стандартам, что в эпоху цифрового права и все большего развития транснационального формата реализации предпринимательской активности, подлежащей в отдельных случаях и обязательному аудиту, видится оправданным и необходимым. В частности, в январе прошлого года появился целый массив нормативных актов, посвященных регламентации этого круга вопросов. В частности, были приняты Международные стандарты аудита 200 «Основные цели независимого аудитора и проведение аудита в соответствии с международными стандартами аудита» [5], 600 «Особенности аудита финансовой отчетности группы (включая работу аудиторов компонентов)» [6] и многие другие.
Однако обновленный порядок принятия экзамена, представляется, не учитывает эту тенденцию в полном объеме: положения о возможности учета аттестации аудиторов, проведенной за рубежом, в нем отсутствуют, что видится значительным негативным моментом обновленного порядка. По нашему мнению, как минимум, целесообразно установить возможность зачета модулей на базовом и на профессиональном уровнях соответствующих международных аттестаций (например, АССА, CIMA, ACA (ICAEW), а также возможность зачета соответствующих модулей на базовом и профессиональном уровнях аудиторам, получившим квалификационные аттестаты в странах, входящих в Евразийское экономическое сообщество, для всех дисциплин за исключением налогообложения и права, имеющих национальные особенности.
Кроме того, фактически остался не освещенным и следующий важный аспект.
При изменении системы подготовки кадров в определенной области, вполне логично встает вопрос о применении новых стандартов к лицам, уже имеющим соответствующий статус (тем более, что в данной сфере аттестат аудитора имеет бессрочный характер). Новые требования к объему знаний, учитываемых при сдаче экзамена, конечно же, на признанных аудиторов не распространяется. Но, отметим, что законодательство сохранило необходимость постоянного совершенствования профессионального уровня уже действующих аудиторов. По смыслу основного закона в этой сфере на аудитора возложена, под угрозой возможности аннулирования аттестата, обязанность прохождения ежегодного специального обучения.
Все параметры обучения подобного рода устанавливаются самими СРО. Правовую же основу реализации такого рода программ закладывают положения специальных рекомендаций по организации обучения аудиторов СРО [7]. Однако ни в этом акте, ни в иных составляющих отечественной нормативной базы не предусмотрено изменений, согласно которым претендент, успешно сдавший экзамен по старой модели, будет вынужден пересдавать или досдавать модули нового экзамена.
Полагаем, такое кардинальное решение сложившейся ситуации, хотя и уравняет в положении уже работающих и только приступающих к аудиторской деятельности специалистов, но может создать серьезные препятствия в текущих аудиторских проверках.
Рациональным выходом из подобной ситуации была бы легально установленная необходимость по соотнесению указанных выше программ повышения квалификации с новыми требованиями к квалификации аудиторов. Это положение обязательно должно получить легальное закрепление хотя бы на уровне упомянутых выше специальных рекомендаций.
Определенные трансформации, думается, необходимо ввести и относительно порядка аннулирования, как мы уже указали выше, выданного специальной аттестационной комиссией, аттестата аудитора. Такое правомочие (т.е. возможность аннулирования) передано «в руки» СРО аудиторов, которое самостоятельно принимает решение о нивелировании юридической силы указанного документа. Как показывает судебная практика, споры в отношении правомерности реализации данной возможности, отнюдь, не редки и решение правоприменителя в большинстве случаев выявляет нарушения в действиях СРО. К примеру, СРО аннулировало аттестат аудитора ввиду не осуществления им профессиональной деятельности в течении более чем двух лет, несмотря на отчеты, своевременно и в полном объеме предоставленные «разжалованным» аудитором тому же СРО [8].
Подчеркнем также, что конкретное управомоченное лицо и процедурные аспекты аннулирования устанавливаются внутренними документами (локального уровня) самой некоммерческой организации. По нашему мнению, такое положение вещей является не справедливым и ущемляет права аудиторов, имеющих членство в различных СРО.
Современный подход законодателя сводится к строгой формализации процедур выдачи аттестата на федеральном уровне, логично, что и весь дальнейший его «оборот» должен исполняться ровно по тем же процедурным параметрам - единым для всех и реализуемым независимым органом. Полагаем, законодателю необходимо передать весь ряд правомочий, связанный с аннулированием и прекращением действия аттестата аудитора в компетенцию одного органа.
Подытоживая все сказанное, отметим, что, в контексте современного законодательства, для получения статуса аудитора все также необходимо сдать квалификационный экзамен для получения квалификационного аттестата аудитора и являться членом СРО аудиторов. Однако, согласно нововведениям, вводится новая модель квалификационного экзамена. Ее положительной чертой является возможность привлечения к сдаче экзамена представителей смежных с аудитом профессий и должно привести к повышению качества аудиторской подготовки специализированных кадров и процедуры ее оценки в Российской Федерации, а также позволит приблизить формат отечественного экзамена к международным стандартам. Между тем, определенные сложности в реализации процедур легитимации профессиональных участников аудиторского рынка все еще остались не решенными и нуждаются в скорейшем разрешении.
Список использованной литературы:
- Федеральный закон от 30 декабря 2008 г. № 307 - ФЗ «Об аудиторской деятельности» [ред. от 26.11.2019] // Собрание законодательства РФ. - 2009. - № 1. - Ст. 15.
- Приказ Минфина от 19 марта 2013 г. № 32н «Об утверждении положения о порядке проведения квалификационного экзамена на получение квалификационного аттестата аудитора» [ред. от 17.01.2017] // Российская газета. - 2013. - № 136.
- Приказ Минфина России от 14 ноября 2018 г. № 232н «Об утверждении Порядка проведения квалификационного экзамена лица, претендующего на получение квалификационного аттестата аудитора». Документ не вступил в силу // СПС «КонсультантПлюс».
- Приказ Минтруда России от 19 октября 2015 г. № 728н «Об утверждении профессионального стандарта «Аудитор» // СПС «КонсультантПлюс».
- Международный стандарт аудита 200 «Основные цели независимого аудитора и проведение аудита в соответствии с международными стандартами аудита» // СПС «КонсультантПлюс».
- Международный стандарт аудита 600 «Особенности аудита финансовой отчетности группы (включая работу аудиторов компонентов)» // СПС «КонсультантПлюс».
- Рекомендации по организации саморегулируемыми организациями аудиторов прохождения аудиторами обучения по программам повышения квалификации: одобрены Советом по аудиторской деятельности при Минфине России 29 октября 2009 г., протокол № 79 [ред. от 29.04.2010] // СПС «КонсультантПлюс».
- Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 28 апреля 2017 г. № 09АП - 13915 / 2017 по делу №> А40 - 211001 / 16 - 48 - 1908 // СПС «КонсультантПлюс».
Автор: Филипов Д.В., магистрант второго года обучения, Набережночелнинский институт ФГАОУ ВПО «Казанский (Приволжский) федеральный университет», г. Набережные Челны, РФ fdv1996717@yandex.ru