Аудиторская деятельность является новой сферой общественных отношений в Российской Федерации. Под аудиторской деятельностью следует понимать деятельность по проведению аудита, то есть независимую проверку бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности, и оказанию сопутствующих аудиту услуг, осуществляемых аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами [3].
Федеральный закон от 30.12.2008 № 307 - ФЗ «Об аудиторской деятельности» (далее -Закон) закрепляет круг субъектов, оказывающих аудиторские услуги, и раскрывает особенности правового статуса этих субъектов. Одним из них выступает аудитор. В соответствии с пунктами 1, 2 статьи 4 Закона аудитором признается физическое лицо, получившее квалификационный аттестат аудитора и являющееся членом одной из саморегулируемых организаций аудиторов. Физическое лицо признается аудитором с даты внесения сведений о нем в реестр аудиторов и аудиторских организаций[3].
Организация деятельности аудиторов в Российской Федерации происходит на основе международного опыта, и получила свою реализацию в таких странах Европы как Австрия, Испания, Германия, Франция, США и Великобритания[4]. В нашей стране система нормативно - правового регулирования деятельности аудиторов только начинает развиваться и формироваться, помимо вышеуказанного Закона, в следующих нормативно -правовых актах: Положении о порядке проведения квалификационного экзамена на получение квалификационного аттестата аудитора, утвержденный приказом Минфина России от 17.11.2010 № 153н, Приказе Минфина РФ от 27.05.2010 N 51н "Об утверждении Порядка создания единой аттестационной комиссии", а также в Кодексе профессиональной этики аудиторов от 22.03.2012 года.
Согласно Закону предусматривается два варианта деятельности физического лица в качестве аудитора: во - первых, на основании трудового договора между аудитором и аудиторской организацией; во - вторык, в качестве индивидуального аудитора [3].
При анализе правового статуса аудитора, установлено то, что их деятельность основывается на определенный принципах.
Основным является принцип независимости аудитора, который предполагает свободу аудитора от контроля и посторонних влияний на этапах планирования аудита (при разработке плана и программ аудита, вылборе применяемых для этих целей методов, определении областей аудита), аудиторского исследования (свобода вылбора методов проведения аудита и наличие доступа ко всем необходимым источникам информации), представления аудиторского заключения (отсутствие влияния третьих лиц на аудитора при формировании им мнения о достоверности бухгалтерской отчетности). Применение и реализация принципа независимости достигается прежде всего путем введения запрета на проведение аудиторской проверки отдельными аудиторам, что подтверждается положениями части 1 статьи 8 вышеуказанного Закона [5].
В случае оказания, каких бы то ни бынго профессиональных услуг, аудитор должен быть объективен. Принцип объективности предусматривает, что основой для вышодов, рекомендаций и заключений аудитора может быть только необходимый объем требуемой информации.
Согласно принципу профессиональной компетентности достаточный профессиональный уровень оказываемых аудитором услуг обеспечивается определенным объемом навыков и знаний, необходимых для добросовестного и профессионального выполнения принятого им обязательства. Профессиональная компетентность аудитора основывается, в частности, на необходимости сдачи квалификационных экзаменов, подтвержденных соответствующими аттестатами, на опыте практической работы: по оказанию аудиторских услуг [5].
Одним из важнейших принципов аудиторской деятельности является принцип конфиденциальности. Конфиденциальную информацию о делах клиента, полученную при оказании профессиональных услуг, аудитор должен сохранять в тайне без ограничения во времени и независимо от продолжения или прекращения непосредственных отношений с клиентом[5].
При проведении аудиторской проверки аудиторы наделяются определенными правами и обязанностями. Действующее законодательство, аудиторская практика позволяют выщелить следующие группы данных прав и обязанностей:
- общепринятые (общие) права и обязанности, закрепленные действующими нормативными актами и прежде всего Федеральным законом от 30.12.2008 № 307 - ФЗ «Об аудиторской деятельности»;
- рекомендательные права и обязанности, закрепленные в Кодексе профессиональной этики аудиторов от 22.03.2012 года;
- специфические права и обязанности, установленные внутрифирменными аудиторскими стандартами;
- права и обязанности, обусловленные оказанием конкретных аудиторских услуг, закрепленные в соответствующих договорах.
Так, аудитор имеет право самостоятельно определять формы и методы аудиторской проверки, исходя из требований действующего законодательства, а также конкретного договора по оказанию аудиторских услуг.
Для достижения полноты, достоверности и объективности аудиторской проверки аудитор имеет право изучать в полном объеме документацию и наличие любого имущества отраженного в ней, связанную с финансово - хозяйственной деятельностью аудируемого лица. При этом в обязанность аудитора входит обеспечение сохранности документов, получаемых в ходе аудиторской проверки, и не разглашение их содержания без согласия аудируемого лица и (или) лица, заключившего договор оказания аудиторских услуг, за исключением случаев, предусмотренных статьей 9 Закона.
Основной же обязанностью аудитора является квалифицированное проведение аудиторской проверки и оказание сопутствующих аудиту услуг. Действующее законодательство не содержит формальных критериев квалифицированного проведения такой проверки. Однако в соответствии с общепринятой аудиторской практикой аудиторская проверка считается квалифицированно проведенной, если она планировалась и осуществлялась с соблюдением требований нормативных актов, а также правил (стандартов) аудиторской деятельности.
Как показывает мировой опыт, общественное доверие к качеству оказываемых профессиональных услуг возрастает тогда, когда существуют высокие внутренние стандарты поведения и профессиональной деятельности аудиторов. В связи с этим в экономически развитых странах большую роль играют не только нормативные правовые акты, но и кодексы этических профессиональных норм, которые устанавливают дополнительные права и обязанности аудиторов. Так, в Кодексе профессиональной этики США (AICPA) объединены стандарты идеального и практического поведения аудиторов, среди которых такие как независимость, честность, объективность, компетентность, обязательства перед клиентами, обязательства перед коллегами [1, С.72].
По мере становления и развития рынка аудиторских услуг в России также начинают формироваться этические нормы, которые должны соблюдать лица, занимающиеся аудиторской деятельностью. Например, ассоциация «Аудиторская палата России» разработала Кодекс профессиональной этики аудиторов, базирующийся на этических нормах, принятых в международной практике [2, С.87].
При рассмотрении правового статуса аудитора выявлены следующие проблемные аспекты, требующие решение либо усовершенствование.
На сегодняшний день наиважнейшей проблемой является аудиторская тайна. Министерством финансов Российской Федерации был проанализирован законопроект о внесении изменений в законодательство по рассмотрению положений об аудиторской тайне. Согласное данному законопроекту предлагается исключить понятие аудиторской тайны из правоотношений аудиторов. Подобные изменения могут отрицательно повлиять на деятельность аудиторов. Несмотря на отнесение положения только к прочим связанным с аудитом услугам, заказчики аудиторских услуг будут относиться к аудиторам с недоверием. Стоит отметить, что это отразится и на аудите. Такое отношение может затруднить или привести к невозможности оказания аудитором аудиторских услуг, а именно выражение мнения. Следовательно, аудиторы не будут в состоянии осуществлять свою деятельность, что приведет к снижению спроса рынка аудиторских услуг. Оценивая это, принятие подобного закона кажется не столь возможным. Вероятно, он так и останется на стадии разработки[6, С.147].
Нельзя не отметить и такую проблему, как регулирование ответственности аудиторов, поскольку вопросы ответственности являются частью характеристики правового статуса субъекта. Говоря о видах ответственности следует говорить о двух отдельных: о гражданско - правовой и дисциплинарной ответственности. Гражданско - правовая ответственность имеет сложность в отношении ее реализации, которая проявляется в том, что законом установлена достаточно высокая теоретическая возможность привлечения индивидуальных аудиторов к ответственности. Вместе с тем, практика привлечения к ответственности осложнена особенностями аудиторской деятельности, которые при возможности используются в качестве механизма исключения ответственности. Трудность решения указанной проблемы заключается в том, что указанные особенности законодательно установлены и предполагаются как разумные и необходимые в связи с существом оказываемых услуг. Между тем законодательство указывает на обязанность их применения. В связи, с чем необходимо учитывать, что разрешение этой проблемы возможно только при повышении значимости следования этическим требованиям аудитора [6, С.150].
Таким образом, из изложенного можно сделать вывод, что законодательное регулирование правового статуса аудиторов находится на стадии формирования и активного развития. Актуальной проблемой является нестабильность аудиторской системы, а именно ее нормативно - правового регулирования. Большинство элементов правового статуса, особенно в вопросе ответственности аудиторов, носят исключительно декларативный характер, говоря об отсутствии механизмов для их практической реализации.
Список источников и литературы
- Андреев В. К. Правовое регулирование аудита в России. // М., 1996. - 78с.
- Данилевский Ю. А., Шапигузов С. М., Ремизов Н. А. Аудит: учеб. пособие. // Аудит. - М., 2000. - 156с.
- Об аудиторской деятельности: федер. закон РФ от 30 декабря 2008 г. № 307 - ФЗ [ред. от 23.03.2018 г.] // Собрание законодательства Рос. Федерации. - 2019. - № 1. - Ст. 15.
- Правовое регулирование аудиторской деятельности [Электронный ресурс] // Режим доступа: https: // zaochnik.com / spravochnik / buhgalterskij - uchet - i - audit / pravovoe -regulirovanie - auditorskoj - dejatelnosti / .
- Губин Е. П., Лахно П. Г. Предпринимательское право Российской Федерации: учебник, 3 - е изд., перераб. и доп. // "НОРМА", "ИНФРА - М". - 2017.
- Рязанцева М.В. Правовой статус аудиторов и аудиторских организаций // Международный журнал экспериментального образования. - 2013. - № 11 - 2. - 456c. -Режим доступа: https: // www.expeducation.ru / ru / article / view?id=4335.
Автор: Ю.В. Ершова, канд. юрид. наук, доцент ОИ МГЮА г. Оренбург, РФ Т.С. Сулюкманова, студент 2 курса ОИ МГЮА г. Оренбург, РФ